Legislativní rada vlády České republiky
Sekretariát 
JUDr. Jaroslav Oehm

Fax +42 02 24 00 25 89

V Praze dne 22. ledna 2002

V ě c :  	Připomínky k návrhu Daňového řádu – text ze dne 3.1.2002

Vážený pane doktore,

dovolujeme si Vám předložit připomínky Komory auditorů České republiky k návrhu Daňového řádu, který nám byl doručen dne 7.1.2002. 

K § 5 odst. 2
Podle tohoto ustanovení příslušenství daňové povinnosti, s výjimkou pokut, zvýšení daně a nákladů řízení, sleduje její osud. Podle našeho názoru však z předmětného ustanovení není zřejmé, zda se tím rozumí “osud” pouze z hlediska rozpočtového určení tohoto příslušenství (jak by mohlo být dovozováno z druhé věty tohoto odstavce), a nebo obecný přístup k příslušenství daňové povinnosti, mimo jiné např. v závislosti na změnách pravomocně stanovené daňové povinnosti v průběhu daňového řízení. V takovém případě by vyloučení pokut, zvýšení daně a nákladů řízení z působnosti tohoto ustanovení bylo neopodstatněné.

K § 15
Podle našeho názoru by bylo vhodné rozšířit informační povinnost správce daně o vydávaná metodická stanoviska a přijatých zásad přístupu k řešení některých obecných problémů při výkladu daňových předpisů (jedná se o vazbu např. na stávající pokyny řady D a sdělení, která již nebudou moci v našem právním řádu figurovat, a je tedy otázkou, zda je bude ministerstvo i nadále vydávat za účelem zvýšení právní jistoty daňových subjektů).

K § 33 odst. 8 písm. b)
Z důvodu předcházení vzniku případných škod a neopodstatněné újmy vyplývající pro daňový subjekt ze správy daní by podle našeho názoru bylo vhodné omezit právo pracovníků správce daně uveřejnit seznam daňových subjektů, které dluží na jedné daňové povinnosti částku přesahující 500.000 Kč po dobu šesti měsíců po sobě jdoucích, pouze na daňové povinnosti, vyplývající z rozhodnutí, která přinejmenším nabyla právní moci (pokud nebude možné vázat oprávnění správce daně k uplatnění tohoto postupu pouze v případech, kdy bylo ukončeno obnovené, přezkumné nebo soudní řízení – tím by mohl být respektován princip presumpce neviny i pro daňové řízení).

K § 35 odst. 3
Podle našeho názoru by průběhu a transparentnosti daňového řízení prospělo, kdyby nadřízený správce daně, který vyrozumí daňový subjekt o tom, že neshledal upozornění na správce daně, porušujícího povinnost postupovat při správě daní bez zbytečných průtahů, jako oprávněné, uvedl ve svém rozhodnutí o odložení upozornění rovněž důvody svého postupu. Jinými slovy daňový subjekt by měl mít právo se dozvědět, proč nadřízený správce daně dospěl ve vztahu k postupu správce daně k jinému závěru, než daňový subjekt.

K § 40 odst. 4
Podle poslední věty tohoto ustanovení se skutečnosti, které byly prokázány v jednom daňovém řízení, považují za prokázané i v ostatních daňových řízeních. Toto ustanovení je možné vykládat tak, že pokud je určitá skutečnost prokázána v případě daňového řízení týkajícího se jednoho daňového subjektu, považuje se za prokázanou i v rámci daňového řízení týkajícího se jiného daňového subjektu, což je podle našeho názoru v rozporu s ustanovením § 6 odst. 9 daňového řádu, podle kterého mají všechny daňové subjekty při správě daní před správcem daně stejná procesní práva a povinnosti. Není tedy možné výsledek jednoho daňového řízení implicitně aplikovat v případě daňového řízení týkajícího se odlišného daňového subjektu, byť by se jednalo o tutéž skutečnost. Každý daňový subjekt má totiž samostatně právo mj. předkládat důkazní prostředky, navrhovat předložení důkazních prostředků, které sám nemá k dispozici, klást svědkům a znalcům otázky, apod., a ovlivňovat tak výsledek daňového řízení.

K § 44 odst. 2
Daňové subjekty, vzniklé nebo podnikající na základě zápisu v jiných evidencích, mají (stejně jako daňové subjekty podávající návrh na výmaz z obchodního rejstříku) povinnost předložit v případě ukončení činnosti  písemný souhlas správce daně s ukončením činnosti. Extenzivním výkladem tohoto ustanovení daňového řádu by bylo možné dospět k závěru, že pokud se např. auditorská firma, která má v obchodním rejstříku zapsáno v rámci předmětu podnikání ještě vedení účetnictví, rozhodne ukončit poskytování auditorských služeb a nechá se vymazat ze seznamu auditorských společností (čímž zaniká její oprávnění poskytovat tento druh služeb a tato činnost musí být z předmětu podnikání v obchodním rejstříku vymazána – došlo tedy k ukončení jedné z činností), měla by si vyžádat písemný souhlas správce daně, což jistě nebylo úmyslem zákonodárce (v tomto směru navrhujeme zvážit použití přesnější formulace příslušného ustanovení).

K § 49 odst. 3
Pracovník správce daně má právo provést nebo si vyžádat výpis nebo kopii z účetních nebo jiných písemností, záznamů nebo informací na technických nosičích dat v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle daňového řádu, a to bez náhrady nákladů na tato vyhotovení. Toto ustanovení ponechává zcela otevřený prostor pro možnost nenapadnutelného nátlaku na daňový subjekt ze strany správce daně. Daňový řád se tak při stanovení postupu při získávání důkazních prostředků odvolává pouze na dosažení účelu, a zcela opomíjí otázku hospodárnosti a efektivnosti nákladů daňového řízení, která může být z pohledu daňového subjektu stejně významná, jako výsledek tohoto řízení.

K § 49 odst. 6, § 50 odst. 4 písm. f), § 50 odst. 8 
Povinnost zapůjčit správci daně jím vyžádané doklady a jiné věci i mimo svůj prostor je podle našeho názoru rovněž velmi účinným a snadno zneužitelným nástrojem nátlaku v rukou správce daně, uvážíme-li, že k tomuto kroku může správce daně kdykoliv přistoupit bez nutnosti obhajovat tento postup ve vazbě na průběh daňového řízení, a držet bez jakéhokoliv vysvětlení tyto věci po dobu třiceti dnů. Daňový subjekt má přitom právo pouze uplatňovat výhrady proti postupu pracovníka správce daně, o nichž nadřízený pracovník příslušného pracovníka správce daně musí rozhodnout nejpozději před ukončením daňové kontroly. Daňový řád přitom nikde neobsahuje omezení, které by např. přikazovalo správci daně využít jiných prostředků zajištění nebo získávání důkazních prostředků v případě, že se jedná o věci či doklady, které v době provádění daňové kontroly daňový subjekt nezbytně potřebuje k výkonu své činnosti. Naopak je správci daně poskytnuta možnost, aby lhůta zapůjčení byla nadřízeným správcem daně ještě prodloužena, a to i opakovaně, a daňový subjekt navíc ani nemá možnost se proti takovému postupu ohradit např. podáním samostatného odvolání, ve kterém by se byl odvolací orgán nucen vypořádat s řádným zdůvodněním prodloužení lhůty zapůjčení.

K § 50 odst. 4 písm. a)
Ustanovení, podle kterého je daňový subjekt povinen sám poskytovat určité informace, lze podle našeho názoru vykládat tak, že by daňový subjekt měl vyvíjet o své vůli úsilí o předložení zmíněných informací správci daně, aniž by si je tento správce daně vyžádal, a to s rizikem negativních důsledků vyplývajících z nesplnění této povinnosti (např. pokuta uložená za nesplnění povinnosti nepeněžité povahy). Celý problém by se přitom dal jednoduše řešit obdobně jako je tomu u písm. c), tj. doplnit ustanovení o slovní spojení “na požádání”.

K § 55 odst. 3 
V podmínkách stávajícího znění daňových předpisů vzniká podle našeho názoru věcně neopodstatněný rozdíl v časových lhůtách pro přípravu a sestavení daňového přiznání u zdaňovacích období v délce trvání 12 měsíců a více, a období, která nejsou např. zákonem o daních z příjmů označována jako zdaňovací období, ale pouze jako období, za která se podávají daňová přiznání (jedná se např. o účetní období předcházející přechodu z kalendářního na hospodářský rok, pokud je toto období kratší než 12 měsíců, účetní období předcházející rozhodnému dni fúze u pokračující účetní jednotky v případě, že rozhodný den fúze je stanoven na jiný než běžný rozvahový den, apod.). Navrhujeme zvážit, zda by tento problém nebylo vhodné řešit již v daňovém řádu, a neponechávat jej tak až na působnost daňových předpisů.

K § 55 odst. 5, § 98 odst. 4
Jedná se o kolizní situaci, ke které může dojít např. ve vztahu k výše zmíněnému účetnímu období předcházejícímu přechodu z kalendářního na hospodářský rok, pokud je toto období kratší než 12 měsíců. Pokud by toto období bylo označeno jako zdaňovací období (což by bylo podle našeho názoru systémové, protože i účetní předpisy toto období považují za účetní období a nehledají v něm jinou kvalitu v porovnání s kalendářním rokem či hospodářským rokem), znamenalo by toto ustanovení, že je nutné podat daňové přiznání za toto období do dvacetipěti dnů po jeho uplynutí, a navíc bez možnosti tuto lhůtu prodloužit. V kontextu tohoto ustanovení je pak velmi obtížná aplikace ustanovení § 98 odst. 4, podle kterého je daňový subjekt povinen podat daňové přiznání nebo hlášení ke dni vstupu do likvidace do jednoho měsíce, ve kterém ke vstupu do likvidace došlo, tedy za uplynulou část zdaňovacího období, která rovněž bude ve většině případů kratší než zmíněných 12 měsíců (toto ustanovení je vůbec samo o sobě nejasné, protože vymezení lhůty jako “… do jednoho měsíce, ve kterém ke vstupu do likvidace došlo, …” není možné nijak prakticky vyložit).

K § 56 odst. 3
Ustanovení ukládá lhůtu, odvolávající se na “zjištění, že daňová povinnost má být vyšší”. Toto ustanovení je velmi problematické, protože ve většině případů je otázkou subjektivního výkladu, kdy vlastně došlo ke zjištění této situace. Z hlediska daňového subjektu může být prokazování této skutečnosti nereálné, a v podmínkách, kdy je právo podat dodatečné daňové přiznání nebo vyúčtování na daňovou povinnost nižší ve smyslu § 56 odst. 4 přímo vázáno na povinnost učinit tento úkon ve lhůtě do konce měsíce následujícího po měsíci, ve kterém došlo ke zjištění výše uvedené situace, vystavuje se daňový subjekt značné právní nejistotě, jejíž míra je přímo odvislá od subjektivního posouzení dodržení lhůt správcem daně.

K § 56 odst. 4
Není zřejmé, proč se při vymezení maximální lhůty, ve které ještě lze podat dodatečné daňové přiznání nebo vyúčtování na daňovou povinnost nižší, odvolává daňový řád výlučně na ustanovení § 63 odst. 1, a nebere v úvahu možnost prodloužení lhůty pro vyměření ve smyslu § 63 odst. 2 (jedná se o rozdílný přístup v porovnání se stávajícím stavem, který je podle našeho názoru spravedlivější).

K § 56 odst. 5
V poslední větě odstavce se hovoří o nové lhůtě, která počne běžet “… i v případě …”, a to aniž by byl v předcházejícím textu jakýkoliv jiný případ, kdy by měla běžet nějaká nová lhůta, zmiňován (první věta odstavce hovoří pouze o přerušení původní lhůty).

K § 65 odst. 4
Podle našeho názoru by bylo vhodné stanovit konkrétní lhůtu, ve které by měl správce daně, pokud nerozhoduje o odvolání sám, postoupit odvolání spolu s předepsanými podklady odvolacímu orgánu.

K § 79 odst. 6 písm. c) a d)
Z textu ustanovení není zřejmý rozdíl mezi nedoplatky na dani podle data splatnosti a daňovými nedoplatky, k jejichž uspokojení je uplatněn postup podle odstavce 6 (podle našeho názoru je odkaz na odstavec 6 v písm. d) chybný).

K § 79 odst. 7 
Z textu ustanovení není zřejmý smysl odkazu na odstavec 5 v první větě.

K § 84 odst. 9 a 10, § 93 odst. 9
Ustanovení, které řeší do jisté míry náhradu újmy, která vznikla daňovému subjektu nesprávným postupem správce daně, by měla mít obdobný režim, jako je tomu u příslušenství daně, vyměřovaného daňovému subjektu v případě opožděného plnění jeho povinností. Pozdní vrácení vratitelného přeplatku by se tedy mělo chovat zrcadlově stejným způsobem jako situace, kdy je daňový subjekt v prodlení s úhradou splatné daně, tedy ve smyslu § 83 (tj. úrok z prodlení ve výši 0,05% z hodnoty vratitelného přeplatku). Obdobné platí i pro vznik přeplatku vinou správce daně ve smyslu § 84 odst. 10, u kterého by bylo v rámci rovného postavení osob zúčastněných na daňovém řízení vhodné zvážit mimo úrok z prodlení (a to vypočtený z neoprávněně uložené daňové povinnosti, ne pouze z vratitelného přeplatku) ještě navíc automaticky přiznávanou náhradu škody odpovídající hodnotě penále podle § 62 daňového řádu. V případě § 93 odst. 9 je problém ještě širší, protože daňovému subjektu může vzniknout újma např. poškozením jeho dobrého jména nebo ztráta z nuceného zpeněžení majetku v rámci daňové exekuce.

K § 89 odst. 6
Za účelem prevence neoprávněně vzniklé újmy, která může daňovému subjektu vzniknout nesprávným nebo neoprávněným postupem správce daně v průběhu daňového řízení, by bylo podle našeho názoru vhodné zvážit uložení omezení v případě uplatnění daňové exekuce podle písm. e) a f). Omezení by mohlo spočívat např. v tom, že správce daně je tyto způsoby oprávněn uplatnit teprve v návaznosti na vydání pravomocného rozhodnutí o výsledku obnoveného, přezkumného nebo soudního řízení (pokud jsou samozřejmě povolena, jinak na základě pravomocného rozhodnutí po uplynutí dostatečné lhůty), a do té doby je oprávněn využít “pouze” např. zástavního práva ve smyslu § 88. 

K § 98 odst. 3
Není zřejmé, co se rozumí pod slovním spojením “zánik při změně formy” – pokud se jedná o změnu právní formy ve smyslu stávajícího znění obchodního zákoníku, nedochází v takovém případě k zániku daňového subjektu a předmětné ustanovení by tak nemělo relevantní obsah.

K § 108 odst. 3 a 4
Interpretace těchto přechodných ustanovení je velmi složitá. Zatímco v odstavci 3 není zřejmé, zda se jedná o případy dodatečného snížení daňové ztráty za zdaňovací období, za které se řádné daňové přiznání mělo podat v zákonné lhůtě, která následovala až po nabytí účinnosti tohoto zákona, nebo o naprosto jiné případy, k odstavci 4 se obtížně hledá vůbec jakýkoliv výklad (ustanovení si pravděpodobně klade za cíl definovat postup ve vztahu k posouzení lhůt, které započaly běžet před účinností tohoto zákona, v období od nabytí účinnosti tohoto zákona, ale věta není dokončena a není vůbec jasné, jak se vlastně od nabytí účinnosti tohoto zákona má postupovat).

Dovolujeme si Vám touto cestou poděkovat, že jste nám poskytli možnost vyjádřit se k  návrhu tak závažného legislativního materiálu, jakým Daňový řád nepochybně je, a jsme připraveni Vám i v dalších případech poskytovat odpovídající součinnost.

V případě jakýchkoliv dotazů nás neváhejte kontaktovat.

Se srdečným pozdravem

ing. Petr Kříž
prezident KA ČR